BE R N A RD K A Ž V O RC 2 0 1 3 M A G IS T RS K A N A L O G A
UNIVERZA NA PRIMORSKEM FAKULTETA ZA MANAGEMENT
BERNARDKA ŽVORC
KOPER, 2013
MAGISTRSKA NALOGA
Koper, 2013
UNIVERZA NA PRIMORSKEM FAKULTETA ZA MANAGEMENT
ANALIZA FINANČNIH NAČRTOV V SLOVENSKIH OSNOVNIH ŠOLAH
Bernardka Žvorc Magistrska naloga
Mentor: doc. dr. Tatjana Horvat
III POVZETEK
Magistrska naloga obravnava finančne načrte v osnovnih šolah v Sloveniji ter opozarja na težave pri načrtovanju. Zanima nas, če so vsebinsko ustrezni in če določeni dejavniki vplivajo na njihovo vsebinsko ustreznost. Na temelju empirične raziskave ugotavljamo, da je načrtovanje v osnovnih šolah neenotno in da večina slovenskih osnovnih šol ne izdeluje vsebinsko ustreznega finančnega načrta, kar pomeni, da ne vključuje vseh predpisanih vsebin.
Empirično dokazana dejavnika, ki vplivata na vsebinsko ustreznost finančnih načrtov, sta komuniciranje med ravnateljem in računovodjo ter razumljivost zakonov, pravilnikov in navodil za pripravo finančnega načrta. Predlagamo model vsebin finančnega načrta za osnovne šole, ki bi pripomogel k večji transparentnosti računovodskih informacij, k dvigu kakovosti finančnih načrtov v osnovnih šolah in k večji primerljivost med šolami. Magistrska naloga lahko poleg predlaganega modela prispeva tudi k večji ozaveščenosti osnovnih šol o pomembnosti načrtovanja.
Ključne besede: finančni načrt, predračunavanje, predračunski izkazi, računovodsko načrtovanje, računovodstvo, management, računovodja, ravnatelj, tim.
SUMMARY
This master's thesis deals with the financial plans in Slovenian primary schools and addresses the problems of planning. We are interested whether the plans are adequate in content and if certain factors can affect their content adequacy. Based on the empirical research, it has been established that planning in primary schools is divergent and most schools do not produce an adequate financial plan, which means that the content does not include all the requisite elements. Two empirically proven factors which affect the content adequacy of financial plans are the communication between the head teacher and the accountant and the understandability of laws, rules and instructions for financial plan preparation. We propose a content model for the financial plan in primary schools, which could aid in higher transparency of accounting information, higher quality of financial plans in primary schools and better comparability between schools. In addition to the suggested model, this master’s thesis can also contribute to higher awareness of primary schools about the importance of planning.
Keywords: financial plan, assessment of costs, pro forma invoices, budgeting, accounting, management, accountant, head teacher, team.
UDK: 657:373.3(043.2)
V ZAHVALA
Iskreno se zahvaljujem mentorici doc. dr. Tatjani Horvat za mentorstvo, cenjeno strokovno pomoč, nasvete in spodbudo pri pisanju magistrske naloge.
Iskreno hvala tudi mojih najdražjim, ki so mi ves čas stali ob strani ter me moralno podpirali.
VII VSEBINA
1 Uvod ... 1
1.1 Predstavitev teoretičnih izhodišč in opis problema ... 1
1.2 Namen in cilji magistrske naloge ... 7
1.2.1 Namen ... 7
1.2.2 Cilji ... 8
1.3 Hipoteze magistrske naloge ... 8
1.4 Predstavitev metod raziskovanja ... 10
2 Računovodstvo, management in osnovnošolska dejavnost ... 12
2.1 Računovodstvo kot del informacijskega sistema ... 12
2.2 Računovodsko predračunavanje (načrtovanje) ... 14
2.3 Metodike računovodskega predračunavanja ... 18
2.3.1 Mirujoče (statično) in gibljivo (dinamično) predračunavanje ... 18
2.3.2 Rastoče predračunavanje in ničelno predračunavanje ... 20
2.3.3 K ciljem in rezultatom usmerjeni proračun ... 22
2.4 Računovodske metodologije v javnem sektorju ... 23
2.4.1 Načelo plačane realizacije (Cash accounting) ... 26
2.4.2 Načelo zaračunane realizacije (Accrual accounting) ... 27
2.4.3 Prehod računovodenja ... 28
2.5 Osnovnošolsko izobraževanje v Sloveniji ... 30
2.6 Management v izobraževanju ... 35
2.7 Vloga in pomen računovodje v vzgoji in izobraževanju ... 38
2.8 Timsko delo ... 43
2.9 Finančni načrt ... 43
VIII
2.9.1 Pravne podlage za sestavo finančnega načrta ... 47
2.9.2 Zavezanci za pripravo finančnega načrta ... 49
2.9.3 Vsebina finančnega načrta ... 49
2.9.4 Temeljni predračunski računovodski izkazi ... 51
2.9.5 Roki za sestavo in sprejem finančnega načrta ... 52
3 Dejavniki vplivov na vsebinsko ustreznost finančnih načrtov ... 55
3.1 Odnos ravnatelja do načrtovanja ... 56
3.2 Strokovna izobrazba računovodij ... 56
3.3 Komuniciranje ... 57
3.4 Razumljivost zakonov, pravilnikov in navodil ... 58
3.5 Revizija ... 59
3.6 Informacijski sistem ... 62
4 Analiza finančnih načrtov ... 67
4.1 Zbiranje podatkov in vzorčenje ... 67
4.2 Opis vzorca ... 68
4.3 Analiza podatkov ankete in interpretacija rezultatov ... 71
4.3.1 Vsebinska ustreznost finančnih načrtov ... 72
4.3.2 Odnos ravnatelja do načrtovanja ... 75
4.3.3 Izobrazba računovodij ... 76
4.3.4 Komuniciranje med računovodjo in ravnateljem ... 77
4.3.5 Razumljivost zakonov, pravilnikov in navodil ... 78
4.3.6 Revizija ... 79
4.3.7 Informacijski sistem ... 80
4.3.8 Model finančnega načrta ... 81
IX
5 Zaključek ... 82
5.1.1 Povzetek ključnih ugotovitev raziskave in prispevek naloge ... 82
5.1.2 Priporočila za model vsebin finančnega načrta ... 84
5.1.3 Možnosti nadaljnjega raziskovanja ... 85
5.1.4 Omejitve ... 86
Literatura ... 87
Pravni viri ... 94
Drugi viri ... 95
Priloge ... 97
X
PREGLEDNICE
Preglednica 1: : Skupni javni izdatki za formalno izobraževanje v BDP po ravneh
izobraževanja v Sloveniji ... 33
Preglednica 2: Celotni javni izdatki za formalno izobraževanje v BDP, podatki Eurostat ... 34
Preglednica 3: Vsebinska ustreznost finančnih načrtov ... 73
Preglednica 4: Število vključenih vsebin v finančni načrt ... 74
Preglednica 5: Vsebinska ustreznost finančnih načrtov ... 74
Preglednica 6: Obseg dejavnega vključevanja ravnatelja v načrtovanje ... 75
Preglednica 7: Vsebinska ustreznost finančnega načrta glede na izobrazbo - kontingenčna tabela ... 76
Preglednica 8: Komuniciranje med računovodjo in ravnateljem ... 77
Preglednica 9: Razumljivost zakonov, pravilnikov in navodil ... 79
Preglednica 10: Kontingenčna tabela med pogostostjo revizije in vsebinsko ustreznostjo finančnih načrtov ... 80
Preglednica 11: Ocena informacijskega sistema ... 80
XI SLIKE
Slika 1: Vrste informacij ... 12
Slika 2: Prednosti računovodenja na podlagi nastanka poslovnega dogodka ... 29
Slika 3: Število otrok, vključenih v osnovnošolsko izobraževanje ... 32
Slika 4: Kakovost informacijskega sistema z vidika uporabnika ... 63
Slika 5: Temeljne sestavine informacijskega sistema ... 65
Slika 6: Število učencev ... 68
Slika 7: Demografsko okolje ... 69
Slika 8: Delovno mesto ... 69
Slika 9: Spol ... 70
Slika 10: Starost ... 70
Slika 11: Stopnja izobrazbe ... 71
Slika 12: Diagram lastnih vrednosti ... 78
Slika 13: Model vsebin finančnega načrta v osnovni šoli ... 84
XII
SEZNAM KRAJŠAV BDP – bruto domači proizvod
EU – Evropska unija FN – finančni načrt
IFAC – Mednarodna zveza računovodij KPIS – Kadrovsko plačni informacijski sistem MF- Ministrstvo za finance
MIZŠ – Ministrstvo za izobraževanje, znanost in šport OECD − Organizacija za ekonomsko sodelovanje in razvoj RS – Republika Slovenija
SPSS - Statistical Package for the Social Sciences SRS – Slovenski računovodski standardi
UMAR – Urad za makroekonomske analize in razvoj ZJF – Zakon o javnih financah
ZJN – Zakon o javnem naročanju
ZOFVI – Zakon o organizaciji in financiranju vzgoje in izobraževanja ZOsn – Zakon o osnovni šoli
ZR − Zakon o računovodstvu
ZUJF – Zakon o uravnoteženju javnih financ ZZ – Zakon o zavodih
1
1 UVOD
1.1 Predstavitev teoretičnih izhodišč in opis problema
Vsi proračunski uporabniki, tako neposredni kot posredni, so po Zakonu o računovodstvu (ZR) dolžni pripraviti letno poročilo. V njem skladno z Zakonom o javnih financah (ZJF) poročamo o doseženih ciljih in o rezultatih poslovanja, pri čemer ocenjujemo gospodarnost, učinkovitost in uspešnost. Proces poročanja pa je tesno povezan z načrtovanjem, opredeljevanjem ciljev in merjenjem. Poročati o ciljih in rezultatih namreč ni mogoče, če nimamo postavljenih ciljev, ki pa jih definiramo v finančnem načrtu preteklega leta.
Načrtovanje ali planiranje? Izraza imata enak pomen, le da se je v preteklosti v literaturi uporabljal izraz planiranje, danes pa ga vse bolj izpodriva izraz načrtovanje, kar bo razvidno v nadaljevanju, ko bomo predstavili oba pojma1.
V praksi naletimo tako na nasprotnike kot na zagovornike planiranja. Kritiki med drugim opozarjajo, da planiranje in plani pretvarjajo človeka in njegovo vedenje v delovanje stroja – njegove spontanost, intuicija in svoboda trpijo. Menijo, da planiranje sploh ni možno, saj ni mogoče napovedovati prihodnosti. Manager2 neprofitne organizacije pa argumentira potrebo po planiranju z dejstvom, da ustrezni predpis zahteva nekakšen letni plan kot osnovo za pridobitev finančnih sredstev iz državnega ali občinskega proračuna. Poleg zakonskih razlogov pa so za planiranje v organizacji globlji vsebinski razlogi, ki se jih velja zavedati (Pučko 2005, 13).
Planiranje je razmišljanje o svoji prihodnosti z namenom, da bi vplivali nanjo. Je nepretrgan proces, v katerem se prepletajo zamisli, izvedba in kontrola. Proces se konča s planom (načrtom), želenim rezultatom in potmi za dosego le-tega (Rozman 1993, 20−24).
Načrtovanje pomeni miselno oblikovanje prihodnosti (Glogovšek 2008, 149).
Koontz in Weihrich (1988, 58) menita, da planiranje vključuje izbiranje poslanstva in ciljev ter aktivnosti za njihovo doseganje; zahteva sprejemanje odločitev, to je med alternativami izbirati smeri prihodnjega delovanja.
1 V magistrski nalogi bomo uporabljali besedo načrtovanje, saj je vključena že v naslov naloge. V literaturi pa nekateri avtorji namesto načrtovanja uporabljajo besedo planiranje. Pri povzemanju drugih avtorjev bomo tako uporabljali enako besedo, kot jo uporablja avtor. Oba pojma, tako načrtovanje kot planiranje, sta sopomenki.
2 Manager (menedžer) je izpeljanka iz besede management. Manager je upravnik, direktor, ravnatelj, voditelj, najvišje poslovodstvo, poslovodni organ … V magistrski nalogi uporabljamo besedo manager, pri povzetkih drugih avtorjev uporabljamo enako besedo kot avtor.
2
Tavčar (2006, 176−177) meni, da organizacija brez načrtovanja nima prihodnosti.
Načrtovanje je predpogoj za njeno uspešnost, sega v prihodnost, ki je še ni in o kateri je mogoče le sklepati in ugibati. Delovanje organizacije v bližnji prihodnosti je mogoče načrtovati kvantitavno, v daljni le kvalitativno.
Managerji skušajo z načrtovanjem razporejati sedanje in verjetne prihodnje zmožnosti organizacije, da bi ji prinašale kar največ koristi ob sprejemljivem tveganju. Načrtovanje je pomembno tudi za usmerjanje in obvladovanje udeležencev, saj je vsaka organizacija hkrati instrument za doseganje ciljev in interesna skupnost udeležencev. Tavčar (2005, 133−135) meni, da načrtovanje in polaganje računov pomeni tudi zavzemanje neprofitnih organizacij, da bi ponovno zgradile zaupanje javnosti, porušeno zaradi neprimernega delovanja in poslovanja nekaterih, tudi najbolj uglednih nepridobitnih organizacij.
Po Druckerju (1973, povzeto po Amara 1979, 2−16) je »planiranje nepretrgan proces priprave podjetniških odločitev, in to sistematično in ob najboljšem poznavanju njihove prihodnosti.«
Ackoff (1970, povzeto po Amara 1979, 2−16) pa opredeli planiranje kot »oblikovanje zaželene prihodnosti in učinkovitih poti za doseganje le-te.«
Različni avtorji različno opredeljujejo načrtovanje, vendar je iz vseh definicij mogoče povzeti, da je bistvo načrtovanja razmišljanje o prihodnosti oziroma zamišljanje bodočega poslovanja, kar velja tudi za finančno načrtovanje, kjer se osredotočimo na letno t.j. kratkoročno načrtovanje poslovnega izida kot posledice doseženih načrtovanih poslovnih odločitev.
Avtorji za kratkoročno načrtovanje poleg izrazov taktično ali letno uporabljajo tudi predračunsko in finančno načrtovanje.
Letno ali taktično planiranje je po Rozmanu (1993, 55) planiranje celotnega poslovanja s poudarkom na številčnih prikazih.
Naloga letnega planiranja je, da ob danih tržnih omejitvah in ob danih omejenih proizvodnih zmogljivostih iz okvira mogočega določi tisti proizvodni program in take inpute v poslovni proces združbe, da bo poslovanje čim uspešnejše. Gre za sistematičen proces pretvarjanja dolgoročnih planskih nalog v specifične kratkoročne planske naloge, ki jih bodo morale opraviti posamezne organizacijske enote v kratkoročnem planskem obdobju (Pučko 1998, 119).
Kratkoročno načrtovanje temelji na finančnem predračunavanju in obsega predvsem projekcije računovodskih izkazov za načrtovano obdobje ali na določen dan. V magistrski nalogi se bomo posvetili analiziranju tega načrtovanja oz. načrtov in težav pri planiranju v slovenskih osnovnih šolah. Finančni načrti so namreč končni rezultat finančnega načrtovanja.
3
Finančno planiranje zajema izdelavo projekcij prodaje, dobička in premoženja na osnovi izbrane proizvodnje ter pripravo strategije, pa tudi opredelitev virov, potrebnih za realizacijo izdelanih projekcij (Weston in Brigham 1993, 324).
Avtorji s finančnim načrtovanjem ponavadi rezumejo načrtovanje finančne funkcije (plačilno sposobnost, finančno stabilnost, sestavo virov in drugo) pa tudi načrtovanje celotne uspešnosti (dobiček, premoženje, uspešnost).
Rozman (1993, 273−279) je probleme planiranja, kot so jih ugotavljali različni avtorji, zlasti na temelju empiričnih raziskav, razvrstil v pet skupin: odnos ravnateljev do planiranja, odnos ravnateljev poslovnih funkcij do planiranja, strokovnost in organiziranost planiranja, vpliv kulture poslovanja in vpliv okolja na planiranje. Tako domači kot tuji avtorji v delih o planiranju omenjajo težave, ki se pri tem pojavljajo. Empirične raziskave o planiranju se nanašajo predvsem na ameriška, angleška in nemška podjetja. Rezultati tako empiričnih raziskav kot tudi izkušenj praktikov so podobni, se prekrivajo ter dopolnjujejo. Vzroki težav so v podjetju samem in v okolju. Steiner in Schölhammer (1975, po Rozman 1993, 277-278), sta z raziskavo problemov planiranja v vrsti ameriških in drugih podjetij ugotovila, da je najpomembnejši odnos ravnateljev do planiranja. Henry (1977, 40 – 45) ocenjuje odnos ravnateljev do planiranja kot »najbolj kritičen dejavnik za uspešno planiranje in izvajanje planov.« Keppler, Bamberger in Gabele (1979, 69 – 90) prav tako ugotavljajo, da je tudi v nemških podjetjih, izjemno pomemba podpora ravnateljev pri planiranju in usmerjanju vsebin planiranja s cilji in idejami, je pa je premalo pogosta.
V organizaciji je planiranje močno neposredno odvisno zlasti od ravnatelja. Prav tako je od njega odvisno tudi posredno, in sicer koliko mu uspe ustvariti razpoloženje, naklonjeno planiranju. Če ravnatelj spodbuja razmišljanje, samostojnost zaposlenih, če spodbuja prevzemanje tveganja, če se zaposleni enačijo s celotno gospodarsko organizacijo in podobno, bo razpoloženje za planiranje ugodno. Vsi navedeni elementi pa predstavljajo vsaj del kulture poslovanja. Uspešnost planiranja je torej precej odvisna od kulture poslovanja (Tavčar 1988, 206 – 226).
Prvi korak k ustreznemu planiranju je, kot pravi avtor Besse (1957, po Steiner 1969, 7), vzpostavitev planskega razpoloženja.
Avtorji (Rozman, Kovač in Koletnik 1993, 123) kot problem planiranja med drugim navajajo tudi strokovost in organizacijo planiranja. Pri vseh problemih pa gre za nerazumevanje ali neupoštevanje usklajevalne vloge planiranja. Vzrok večine problemov planiranja je
4
neustrezno usklajevanje, ki je temeljna značilnost managementa3, ki ne razume ali pa ne upošteva svoje osnovne naloge – usklajevanja.
ZJF v 3. členu opredeljuje finančni načrt kot akt neposrednega in posrednega proračunskega uporabnika, s katerim so predvideni njegovi prihodki in drugi prejemki ter odhodki in drugi izdatki za obdobje enega leta. Finančni načrt je opredeljen tudi kot projekcija bodočega delovanja proračunskega uporabnika ali podjetja v naprej opredeljenem obdobju. Je rezultat načrtovanja.
Priprava finančnega načrta v šolstvu zahteva upoštevanje in razumevanje ZJF, ZR, Navodil o pripravi finančnih načrtov posrednih uporabnikov državnega in občinskih proračunov (Ur. l.
RS, št. 91/2000 in 122/200) in Pravilnika o sestavljanju letnih poročil za proračun, proračunske uporabnike in druge osebe javnega prava (Ur. l. RS, št. 115/2002, 21/2003, 134/2003, 126/2004, 120/2007, 124/2008, 58/2010, 60/2010-popr., 104/2010 in 104/2011), ki določajo vsebino finančnega načrta.
Ena od oblik notranjega nadzora proračunskih uporabnikov je notranje revidiranje, ki so ga proračunski uporabniki v skladu z 10. členom Pravilnika o usmeritvah za usklajeno delovanje sistema notranjega nadzora javnih financ (Ur. l. RS, št. 72/2002) dolžni zagotavljati. Revizorji med drugim pregledujejo tudi finančne načrte, presojajo in ocenjujejo poslovanje ter predlagajo izboljšave4.
Finančni načrt posrednih uporabnikov, med katere uvrščamo tudi vzgojno-izobraževalne zavode, mora v skladu z 2. členom Navodil o pripravi finančnih načrtov posrednih uporabnikov državnega in občinskih proračunov (Ur. l. RS, št. 91/2000 in 122/2000) imeti splošni del, posebnega pa le, če je to glede na obseg in naravo dejavnosti posrednega uporabnika potrebno.
V skladu s temi navodili mora v splošnem delu finančnega načrta (3. člen) posredni uporabnik vključiti izkaze, ki jih za pripravo njegovega letnega poročila v 13. členu določa Pravilnik o sestavljanju letnih poročil za proračun, proračunske uporabnike in druge osebe javnega prava (Ur. l. RS, št. 115/2002, 21/2003, 134/2003, 126/2004, 120/2007, 124/2008, 58/2010,
3 Janez Gradišnik meni, da so rabe besed ravnatelj in izpeljank ravnateljevati, ravnateljevanje, ravnateljstvo za pojme, ki ustrezajo angleškim besedam »manager » in »management« najbolj utemeljene (Mihelčič, 1995, 252). Kaltnekar (1995, 253) pa o rabi besede ravnateljevanje kot sinonim za besedo magement ni povsem prepričan. Slovar slovenskega knjižnega jezika dovoljuje več oblik in izpeljank: manager, menedžer, managerski, menedžerski, menagerstvo, menedžerstvo. Pojavlja se tudi beseda poslovodstvo. Ker sta se v strokovni literaturi uveljavila izraza management in manager, smo se odločili, da ju uporabljamo tudi mi, razen tam, kjer avtorji uporabijo drugo besedo.
4 Računsko sodišče RS (2012, 49) je v Letnem poročilu 2011 med najpogostejše razkrite nepravilnosti in napake izpostavilo tudi neskladje finančnih načrtov z Zakonom o javnih financah in skromno preglednost načrtovanja in izvajanja financiranja.
5
60/2010-popr., 104/2010 in 104/2011). V posebnem delu (4. člen navodil) finančnega načrta so načrtovani izdatki po posameznih postavkah, oblikovanih glede na programe, podprograme, ukrepe ali aktivnosti, ki jih izvaja posredni uporabnik.
Tudi v vzgojno-izobraževalnih zavodih postaja načrtovanje vse pomembnejše predvsem zaradi vse večjega nadzora ustanovitelja, revizije, sveta zavoda, potrebe po poročanju v letnem poročilu.
Prav tako je ustrezen pristop k načrtovanju pomemben za razvoj organizacije, urejenost na tem področju lahko postane pomembna strategija v prizadevanjih za boljšo šolo (Trunk Širca, Bažon, Horvat 2004, 54). Načrtovanje je prvi korak k obvladovanju organizacije in je temeljna obveznost managementa na vseh ravneh.
Ključno vlogo v procesu finančnega načrtovanja v vzgojno-izobraževalnih zavodih imata ravnatelj, kot najvišji poslovodni organ, in računovodja.
Ravnatelj, ki opravlja v šoli funkcijo managementa, je manager, katerega naloga je planiranje, organiziranje, vodenje in nadziranje. Številni avtorji, ki so raziskovali probleme pri načrtovanju, so prav odnos ravnateljev do načrtovanja ocenili kot enega pomembnejših. Tudi v naši nalogi bomo z raziskavo poskušali dokazati, da odnos ravnatelja do načrtovanja vpliva na vsebinsko ustreznost finančnega načrta. Če finančni načrt ni vsebinsko ustrezen, če ne vsebuje vseh predpisanih vsebin, lahko govorimo o težavah pri načrtovanju.
Računovodje zavezuje k sodelovanju pri pripravi finančnega načrta stroka, ki šteje računovodsko predračunavanje kot del računovodske funkcije (Kavčič 2006, 14).
Računovodja je na področju računovodstva in financ v osnovnih šolah ključen in pogosto edini strokovnjak v zavodu5, ki mora pri pripravi finančnega načrta nujno sodelovati z managementom, ki razpolaga z informacijami, potrebnimi za računovodsko predračunavanje.
Najpomembnejše informacije so število vpisanih otrok, potrebno število zaposlenih, vključenost v razne projekte, načrtovane investicije in druge pomembne informacije, ki imajo vpliv na računovodsko predračunavanje.
5 V osnovnih šolah je število zaposlenih v računovodstvu določeno v skladu s 15., 16. in 17. členom Pravilnika o normativih in standardih za izvajanje programa osnovnih šol (Ur. l. RS, št. 57/2007, 65/2008 in 99/2010). V osnovni šoli z 20 oddelki in več se za računovodska dela sistemizira 1 delovno mesto računovodje, v šoli z manjšim številom oddelkov pa v ustreznem deležu, vendar ne manj kot 0,25 delovnega mesta. Če je oddelkov 30 in več, se dodatno sistemizirajo delovna mesta knjigovodje ali administratorja v skladu z 17. členom tega pravilnika. V praksi se tako dogaja, da nekatere šole nimajo zaposlenega niti enega računovodje v celoti, ampak je ta v kombinaciji s poslovnim sekretarjem.
6
Ravnatelj in računovodja v osnovni šoli pri pripravi finančnega načrta predstavljata tim6, skupino, za katero je značilno, da sodeluje pri odločanju in v medsebojni pomoči pri opredeljevanju in doseganju ciljev.
Stiki, kot so izmenjava informacij, komuniciranje in obveščanje, so tipični pojavi v medsebojnih stikih. Nastajajo pa v situacijah, ki so usmerjene k nalogam, pa tudi v situacijah, kjer prevladuje usmerjenost k odnosom med člani. Da je team uspešen, mora v njem prevladovati nagnjenost k odkrivanju in reševanju problemov, k spoštovanju izraženih mnenj, k medsebojni pomoči in sodelovanju. Občutki, kot so jeza, sreča, žalost, zadovoljstvo, nezadovoljstvo, zaupanje, nezaupanje, odkritost, zadržanost in podobno, kažejo na čustveno razpoloženje v skupini. (Možina 2002, 552).
Raziskave (Lipičnik 1998, 263−265) kažejo, da zaupanje, odkritost, občutek svobode in možnosti sodelovanja precej vplivajo na učinkovitost teama.
Vsebinska ustreznost finančnega načrta in njegova uresničitev sta odvisna od strokovnosti in usposobljenosti kadrov, ki sodelujejo pri pripravi. Ker je finančni načrt rezultat dela tima, na njegovo ustreznost vpliva tudi medsebojno komuniciranje udeležencev. Skoraj vse naše obnašanje, izražanje misli, mnenj in stališč, je namreč rezultat ali oblika komuniciranja.
Komuniciranje je pojavna oblika kulture, kot pa smo uvodoma že pojasnili, je kultura poslovanja eden od problemov načrtovanja, kar so dokazali že številni avtorji. To bomo skušali dokazati tudi z našo raziskavo, ko bomo raziskovali komuniciranje med računovodjo in ravnateljem, ki sta ključna pri načtovanju.
Na strokovnost nas opozarja Kodeks poklicne ektike računovodje, po katerem naj bi računovodja pri srednjih in velikih organizacijah ter računovodskih servisih imel najmanj visokošolsko izobrazbo, ostali računovodje pa najmanj višješolsko izobrazbo.
Za pripravo dobrega poročila o dosežkih in za pripravo dobrega finančnega načrta je pogoj sodobno organizirana računovodska služba, ki pripravlja podatke in računovodske informacije. Sodobna računovodska služba je celota štirih med seboj povezanih sestavin:
računovodskega predračunavanja, računovodskega obračunavanja ali knjigovodstva, računovodskega nadziranja in računovodskega analiziranja. Sodobna računovodska dejavnost začenja z oblikovanjem predračunov, ki so namenjeni notranjim in zunanjim uporabnikom računovodskih informacij. Načrtovati ni mogoče brez dobrega predračunavanja.
Predračunavanje omogoča ocenjevanje prihodnjih stroškov, nadziranje uresničenih stroškov in ugotavljanje dosežkov podjetja. Ko predračun sprejme ravnateljstvo podjetja, pomeni obveznost, ki je zajeta v načrtu. Iz tega sledi, da je eden izmed predračunov vedno načrt
6 V nalogi uporabljamo besedo tim, pri povzetkih drugih avtorjev pa uporabljamo tudi besedo team, če jo uporablja avtor.
7
oziroma plan, pod pogojem seveda, da je ta predračun sprejet (Turk, Kavčič in Kokotec - Novak 2003, 211).
Ena od definicij je tudi, da je načrt »celovit, formalni predračun, ki kvantificira in opredeljuje bodoče poslovne aktivnosti v nekem bodočem poslovnem obdobju. Nanaša se na vnaprej opredeljene poročevalske enote za neko bodoče obdobje in je kvantificiran.« (Heitger, Organ, Matulich 1996, 289)
Informacijski sistem je del poslovega sistema, ki omogoča izvajanje in upravljanje temeljne dejavnosti tega sistema in s tem doseganje ciljev oziroma funkcioniranje podjetja (Gradišar 2003, 105). Vsaka orgaizacija ga ima, ne glede na velikost ali vrsto dela, ki ga opravlja, sestavljajo ga strojna oprema, programska oprema, podatki, postopki in ljudje. Medsebojna povezanost navedenega mora zagotavljati ustrezne podatke za pridobivanje informacij za podporo odločanju na nazdzorni in upravljalni ravni poslovnega sistema. Informacijski sistemi imajo neposredni vpliv na izvajanje temeljne dejavnosti organizacije, posredno pa zagotavljajo boljše načrtovaje in nadzor ter večjo povezanost podsistemov in s tem bolj usklajeno delovanje celotne organizacije.
Zahteve po prikazu porabe javnih financ so iz leta v leto zahtevnejše, finančni načrti pa natančnejši in utemeljeni. Zahteve prihajajo od splošne javnosti, medijev, stroke ter regulatornih in nadzornih organov. Iz prakse ugotavljamo, da so finančni načrti pri zdravstvenih domovih, centrih za socialno delo, centrih za usposabljanje, varstvo in delo zelo natančni, utemeljeni in pripravljeni po enotnem modelu, ki jim ga posredujejo pristojna ministrstva. V šolstvu, od koder izhajam, pa menim, da ni tako. Z nalogo želimo opozoriti na probleme, ki se pojavljajo pri načrtovanju oz. pripravi finančnih načrtov. Predvsem na računovodskih seminarjih, srečanjih in posvetih ugotavljamo, da je načrtovanje v šolah kljub zakonodaji zelo raznoliko. Nekateri vzgojno-izobraževalni zavodi (VIZ) finančnega načrta sploh ne pripravljajo, nekateri pa ga pripravijo temeljito. Menimo, da je največ takih, ki pripravijo nepopoln finančni načrt. Neenotno načrtovanje med VIZ predstavlja pomembno omejitev v primerljivosti podatkov, zato bi bilo potrebno temu področju posvetiti večjo pozornost.
1.2 Namen in cilji magistrske naloge
1.2.1 Namen
Namen magistrske naloge je opredeliti finančno načrtovanje in finančne načrte, proučiti finančne načrte v slovenskih osnovnih šolah, ugotoviti, če so vsebinsko ustrezni, kar pomeni v skladu z obstoječo zakonodajo in dobro prakso, in nakazati potrebo po enotnem načrtovanju.
Glavni namen naloge je poiskati vzroke za vsebinsko neustreznost finančnih načrtov in
8
izmeriti vsebinsko ustreznost finančnih načrtov z neposredno metodo ocenjevanja, t.j. na temelju primarnih podatkov, zbranih z lastno anketo.
1.2.2 Cilji
Cilji magistrske naloge so naslednji:
− predstaviti zakonodajo, strokovno in znanstveno literaturo s področja finančnega načrtovanja s poudarkom na računovodskem načrtovanju;
− prikazati osnovne značilnosti poslovanja v osnovnem šolstvu;
− prikazati značilnosti računovodstva v javnih zavodih;
− prikazati prakso priprave finančnih načrtov v sorodnih institucijah v državi;
− raziskati in prikazati, kakšno je finančno načrtovanje v osnovnih šolah;
− ugotoviti, ali so finančni načrti v šolstvu pripravljeni v skladu s predpisi;
− ugotoviti in predstaviti vzroke, ki vplivajo na to, da finančni načrti niso ustrezni;
− oceniti vsebinsko ustreznost finančnih načrtov v osnovnih šolah;
− na osnovi ugotovitev podati priporočila za enoten finančni načrt.
1.3 Hipoteze magistrske naloge
Temeljna teza magistrske naloge je, da v osnovnem šolstvu ni enotnega finančnega načrtovanja. Temeljna teza temelji predvsem na osnovi izkušenj in poznavanja problematike načrtovanja v šolstvu. Na težave pri načtovanju so opozorili že drugi avtorji z empiričnimi raziskavami.
V magistrski nalogi smo na osnovi podatkov, pridobljenih iz lastne ankete, ki je prva tovrstna v Sloveniji, preverjali naslednje hipoteze:
Hipoteza 1: Večina slovenskih šol ne izdeluje vsebinsko ustreznega finančnega načrta.
Ugotavljali smo, če osnovne šole v svoje finančne načrte vključujejo vsebine, ki jih predvidevata naša zakonodaja in dobra praksa. Določili smo vsebine in ugotavljali njihovo prisotnost v finančnih načrtih; več prisotnih vsebin, pomeni vsebinsko ustreznejši je finančni načrt.
Proučevali smo dejavnike, za katere menimo, da bi lahko vplivali na ustreznost finančnih načrtov. Ugotoviti želimo, ali med vsebinsko ustreznostjo finančnega načrta in posameznimi spremenljivkami obstajajo določene zakonitosti oziroma povezave. Za nekatere dejavnike je bilo že empirično dokazano, da predstavljajo težave pri načrtovanju.
Hipoteza 2: Izobrazba računovodij vpliva na vsebinsko ustreznost finančnega načrta.
9
Poskušali smo dokazati, da šole, ki imajo ustrezno izobražene računovodje, pripravljajo vsebinsko ustreznejše finančne načrte. Ugotavljali smo povezavo med stopnjo izobrazbe računovodij in vsebinsko ustreznostjo finančnega načrta.
Hipoteza 3: Odnos ravnatelja do načrtovanja vpliva na vsebinsko ustreznost finančnega načrta.
Računovodje smo vprašali, kakšen je obseg dejavnega vključevanja ravnateljev v načrtovanje.
Odnos ravnateljev do načrtovanja je že bil empirično dokazan kot kritičen dejavnik za uspešno načrtovanje.
Hipoteza 4: Komuniciranje med računovodjo in ravnateljem vpliva na vsebinsko ustreznost finančnega načrta.
Komuniciranje kot pojavna oblika kulture je bila že empirično potrjena kot problem načrtovanja. Računovodje smo vprašali o komunikaciji, sodelovanju, spoštovanju, pretoku informacij, strokovni podpori in o zaupanju med njimi in ravnatelji. Računovodja in ravnatelj pri pripravi finančnega načrta delujeta kot tim. Raziskave pa so že pokazale, da na učinkovitost tima vplivajo občutki, kot so zaupanje, odkritost, možnost sodelovanja. Pri pripravi finančnega načrta so namreč zelo pomembni izmenjava informacij, znanje in izkušnje, torej komuniciranje. Boljša kot je komunikacija med računovodjo in ravnateljem, vsebinsko ustreznejši naj bi bil finančni načrt.
Hipoteza 5: Razumljivost zakonov, pravilnikov in navodil vpliva na vsebinsko ustreznost finančnega načrta.
Računovodje smo povprašali, ali so zakoni, pravilniki in navodila, ki opredeljujejo finančne načrte, dovolj razumljivi. Nato smo ugotavljali, ali to vpliva na vsebinsko ustreznost finančnega načrta. Boljša kot je razumljivost zakonov, pravilnikov in navodil, vsebinsko ustreznejši naj bi bil finančni načrt.
Hipoteza 6: Revizije vplivajo na vsebinsko ustreznost finančnega načrta.
Revizorji med drugim pregledujejo finančne načrte, opozarjajo na nepravilnosti in predlagajo izboljšave. Ugotavljali bomo ali imajo šole, kjer se pogosteje izvajajo revizije, vsebinsko ustreznejše finančne načrte.
Hipoteza 7: Informacijski sistem vpliva na vsebinsko ustreznost finančnega načrta.
Informacijski sistemi, ki jih šole uporabljajo za podporo račuovodskim funkcijam, imajo nedvomno vpliv na to, kakšno informacijsko podporo za delo nam nudijo. S pomočjo informacijskega sistema pridobivamo, posredujemo podatke, da lahko oblikujemo informacije v povezavi s poslovanjem. Posredno pa zagotavljajo boljše načrtovanje, nadzor, večjo
10
povezanost podsistemov in nam tako omogočajo bolj usklajeno delovanje šole kot celotne organizacije. Ugotavljali smo, ali je informacijski sistem eden izmed dejavnikov, ki vpliva na ustreznost finančnega načrta.
1.4 Predstavitev metod raziskovanja
Filozofski pristop k raziskavi je predvsem pozitivizem. »Ključna zamisel pozitivizma je, da družbeni svet obstaja zunaj človeka in da bi morali njegove lastnosti meriti z objektivnimi metodami, namesto da bi o njem subjektivno sklepali na temelju vtisov, razmišljanj in intuicije.« (Easterby-Smith, Thorpe, Lowe 2007, 46)
Magistrska naloga je sestavljena iz teoretičnega in empiričnega dela.
V teoretičnem delu naloge, kjer so podane teoretične osnove, smo uporabljali naslednje metode raziskovanja:
− z metodo deskripcije smo opisovali posamezne pojme, zakonodajo ter strokovno slovensko in tujo literaturo, dobro prakso in dano problematkiko, s čimer bo dosežen celovit prikaz obravnavane tematike;
− z metodo klasifikacije smo definirali pojme finančnega načrta, načrtovanja, predračunavanja, računovodstva in ostalih ključnih pojmov, ki bodo v magistskem delu uporabljeni;
− za metodo uporabe izpiskov, prevzemanja tujih izsledkov znanstveno razikovalnega dela, navedb, citatov drugih avtorjev smo uporabili metodo kompilacije;
Z navedenimi metodami smo analizirali primarno in sekundarno literaturo, poročila, knjige, znanstvene in strokovne članke ter drugo dostopno literaturo.
V empiričnem delu naloge smo uporabili:
− analitično metodo, kjer smo celoto razčlenjevali v posamezne dele;
− komparativno metodo za primerjanje in stopnjevanje;
− deduktivo metodo, kjer smo predstavili ugotovitve, ki izhajajo iz zakonskih in strokovnih predpisov v zvezi z analizo finančnih načrtov v šolstvu;
− deskriptivno statistiko, s katero bomo opisali značilnosti našega vzorca in rezultate raziskave;
− statistično metodo (univariatno in bivariantno metodo obdelave podatkov).
V okviru statističnega preverjanja smo uporabili:
− hi-kvadrat statistiko za preverjanje enakosti deležev,
− t-test za neodvisna vzorca,
− kontingenčne tabele s hi-kvadrat preizkusom,
11
− metodo glavnih komponent
− korelacijsko analizo.
Uporabljene metode smo natančno opredelili in predstavili v empiričnem delu magistrske naloge.
Predstavili smo ugotovitve o vsebini finančnih načrtov v šolah znotraj izbranih sestavin, ob upoštevanju zakonodaje pri pripravi finančnih načrtov, ter iskali vzroke za njihovo vsebinsko neustreznost.
Empirični del naloge je zasnovan na zbiranju, obdelavi in interpretaciji kvalitativnih in kvantitativnih podatkov. S pomočjo metod opisne statistike bomo predstavili informacije, ki smo jih pridobili na osnovi zbranih podatkov z vprašalnikom. Za odkrivanje zakonitosti in korelacij v podatkih bomo uporabili statistični paket za obdelavo podatkov SPSS7.
Na osnovi rezultatov raziskave smo z metodo sinteze oblikovali priporočila za model vsebin finančnega načrta v osnovnih šolah.
7 Statistical Package for the Social Sciences.
12
2 RAČUNOVODSTVO, MANAGEMENT IN OSNOVNOŠOLSKA DEJAVNOST
2.1 Računovodstvo kot del informacijskega sistema
Računovodstvo lahko opredelimo kot dejavnost vrednostnega (v denarni merski enoti izraženega) spremljanja in proučevanja pojavov, ki so povezani s poslovanjem kakega poslovnega sistema (Hočevar, Zaman in Petrovič 2008, 27). Računovodske informacije so torej kvantitativne informacije, ki se razlikujejo od ostalih vrst informacij po tem, da so praviloma izražene vrednostno. Računovodske informacije delimo še na tiste, ki izhajajo iz finančnega računovodstva, in tiste, ki se nanašajo na stroškovno računovodstvo. Podrobno delitev informacij prikazujemo na sliki 1.
Slika 1: Vrste informacij Vir: Hočevar, Zaman, Petrovič 2008, 27.
Po kodeksu računovodskih načel, ki ga je leta 1995 sprejel svet Slovenskega inštituta za revizijo, je računovodstvo opredeljeno kot temeljna informacijska dejavnost v poslovni celoti, ki obsega sistemsko celoto računovodskega informiranja na temelju knjigovodstva, računovodskega predračunavanja, računovodskega nadziranja in računovodskega analiziranja sredstev, obveznosti do virov sredstev, prihodkov stroškov in odhodkov (Turk et al. 1999, 23).
Naloga računovodstva v podjetju je nekakšna servisna dejavnost, ki tistim, ki si prizadevajo za uspešnost podjetja, pomaga na eni strani sprejemati poslovne odločitve in na drugi strani ugotoviti, kakšno je finančno stanje podjetja. Zaradi tega je računovodstvo opredeljeno kot
INFORMACIJE
NEKVATITATIVNE
INFORMACIJE KVANTITATIVNE INFORMACIJE
RAČUNOVODSKE INFORMACIJE
FINANČNO RAČUNOVODSTVO STROŠKOVNO RAČUNOVODSTVO
NERAČUNOVODSKE INFORMACIJE
13
jezik, s katerim prenašamo ekonomske informacije tistim, ki se zanje zanimajo (Kavčič, Klobučar-Mirovič in Vidic 2007, 2).
Računovodstvo je kot del informacijskega sistema proces identifikacije, merjenja, zapisovanja in posredovanja informacij o poslovnih dogodkih podjetja zainteresiranim uporabnikom teh informacij (Weygandt in Kieso 1995, 681).
Hočevar, Zaman in Petrovič ( 2008, 30−31) uporabnike informacij razvrščajo v dve skupini:
notranje in zunanje uporabnike. Med notranje uporabnike uvrščajo management podjetja, lastnike podjetja z možnostjo odločanja in zaposlene. Zunanji uporabniki računovodskih informacij pa so lastniki podjetja brez aktivne pravice odločanja in možni vlagatelji kapitala v podjetje, dajalci dolgoročnih in kratkoročnih posojil, dobavitelji, glavni stalni kupci, konkurenti podjetja, država in javnost.
Tuji avtorji definirajo računovodstvo kot proces, ki informacijo8 o aktivnosti ali podjetju prepozna, zapiše, razvrsti, zbere in o njej poroča (Knechel 2001, 7).
Transparentno računovodstvo je sredstvo za boljše upravljanje z davkoplačevalskimi sredstvi (Žirovec 2011, 136).
Turk in Melavc (1994, 37) celotno računovodstvo delita na finančno in stroškovno računovodstvo. Finančno računovodstvo spremlja in proučuje podatke o poslovanju, ki so povezani z zunanjimi uporabniki informacij. Stroškovno računovodstvo pa je analitične narave in je povezano s poslovanjem znotraj samega poslovnega sistema.
S pojmom računovodstva je ozko povezan tudi pojem poslovodnega računovodstva.
Poslovodno računovodstvo je del računovodstva, ki pripravlja računovodske informacije, potrebne pri odločanju. Tisti, ki odločajo, potrebujejo ustrezne informacije. Ne zadoščajo le podatki, potrebne so informacije, ki so za razliko od podatkov uporabniku koristne. Turk (2002, 144) ugotavlja: »Informacija je posamezno namensko usmerjeno in na nekoga naslovljeno sporočilo, ki mu olajša sprejetje kake odločitve ter je posledek predelave nevtralnih podatkov.« Poslovodno računovodstvo je lažje razumeti, če izhajamo iz podjetja kot poslovnega sestava.
Vsako podjetje je mogoče obravnavati kot celoto med seboj povezanih sestavin, ki omogočajo poslovni proces podjetja, hkrati pa tudi kot enoto, obdano z okoljem; obravnavati ga je mogoče kot poslovni sistem. Celotni poslovni sistem ali sestav lahko razčlenimo na izvajalni
8 Najpogosteje je informacija povezana z dogodkom, ki vpliva na uspeh ali stanje gospodarskih kategorij podjetja, in je izražena v denarni merski enoti. Seveda pa je lahko tudi v drugih oblikah.
14
in odločevalni podsistem ter na informacijski podsistem, ki je posrednik med njima (Turk, Kavčič in Kokotec-Novak 2003, 61−62).
Izvajalni, odločevalni in informacijski podsistemi so medsebojno povezani s tokovi podatkov in informacij. V izvajalni sestav vstopajo informacije za izvajanje, iz njega pa izstopajo podatki o izvajanju. V informacijski sestav vstopajo podatki o izvajanju, iz njega pa izstopajo informacije za odločanje. V odločevalni sestav pa vstopajo informacije za odločanje iz njega pa izstopajo informacije za izvajanje. S tokovi podatkov in informacij pa se celotno podjetje kot poslovni sestav povezuje tudi s svojim okoljem (Turk, Kavčič in Kokotec-Novak 2003, 63).
Logično je, da so informacije oblikovane na osnovi pravilnih in čim bolj nevtralnih podatkov.
Pravilno preoblikovanje teh podatkov in izbira za odločanje bistvenih podatkov iz množice podatkov, njihovo preoblikovanje in prikazovanje, predstavitev ter priprava za odločanje so naloge informacijskega podsistema (Odar 1999, 13).
Informacija je problemsko usmerjeno in nekomu namenjeno sporočilo, ki naslovljencu omogoči ali olajša sprejem odločitve. Informacija mora biti izražena s sintaktično pravilnimi znaki, imeti mora nedvoumno (semantično) vsebino o pojavu, na katerega se nanaša, biti mora uporabna za začetek neke akcije (pragmatična). Informacija je izražena s podatki.
(Gričar 2002, 619).
Korist informacije kot učinek njene uporabe moramo ločiti od njene izrazne moči. Izrazna moč informacije opredeljuje njeno pojasnjevalno moč. Lahko se zgodi, da bo korist informacije, ki sicer pove veliko, majhna, če nam informacija ni pomembna. Prav tako ima lahko ista informacija z znano izrazno močjo za enega uporabnika večjo korist kot za drugega.
Lahko se zgodi tudi, da je oblikovalec informacije podal zelo pomembno informacijo, ki pa je uporabnik ni razumel ali jo je razumel napačno, morda sploh ne ve, kaj bi z njo. Ko gre za nezadostno stopnjo znanja uporabnika ali za neustrezno ali nejasno podane informacije, govorimo o semantičnem komunikacijskem šumu. Informacija je rezultat sodelovanja med oblikovalcem in uporabnikom informacije in je njuna skupna odgovornost (Bergant 2010, 55).
Računovodstvo kot del informacijskega sistema ima tako bistven pomen za računovodsko načrtovanje, prav tako za nadziranje in za analiziranje. Računovodske informacije so namreč osnova vsega tega.
2.2 Računovodsko predračunavanje (načrtovanje)
Kot smo pojasnili že v uvodnem poglavju, je računovodstvo celota štirih, med seboj povezanih sestavin: računovodskega predračunavanja, računovodskega obračunavanja ali knjigovodstva, računovodskega nadziranja in računovodskega analiziranja (Melavc in Novak 2007, 47).
15
V najširšem pomenu je predračunavanje vsako vrednotenje bodočih poslovnih dogodkov.
Predračunavanje je pomembno za vsa podjetja, še posebej za tista, ki so jim predračuni podlaga za pridobivanje prihodka. Poleg tega, da jim predračuni zagotavljajo prihodke, imajo tudi precej koristnih stranskih učinkov. V literaturi izvemo, da se s predračuni lahko dosežejo tudi stranski cilji, ki izboljšujejo celotno poslovanje javnih inštitucij. Med temi so (Jones in Pendelbury 2000, 58):
− določitev prihodnjih prihodkov in stroškov;
− odločanje o politiki in načrtovanje;
− podpora pri načrtovanju stroškov ;
− ustvarjanje podlag za nadzor nad prihodki in stroški;
− ustvarjanje podlag za merjenje in ocenjevanje doseženega;
− motiviranje ravnateljstva in zaposlencev;
− olajšanje koordinacije in komunikacije pri izvajanju dejavnosti.
Kavčičeva (2006, 14) poudarja, da se računovodsko predračunavanje v Sloveniji ni pojavilo šele s slovenskimi računovodskimi standardi. Da računovodstvo še zdaleč ni samo knjigovodstvo, temveč obsega tudi druge dejavnosti, čeprav si marsikatero od njih pogosto prisvajajo druge službe v podjetju, so slovenski računovodski teoretiki spoznali že zelo zgodaj. Za pravilno obravnavanje računovodske funkcije je bilo prelomno že leto 1965, ko se je tudi računovodsko predračunavanje (oziroma računovodsko načrtovanje, kot se je takrat imenovalo) uvrstilo med bistvene sestavine računovodske funkcije.
Kot za vse računovodske funkcije je tudi za računovodsko predračunavanje značilno, da zajema vse tiste podatke in informacije, ki so pomembni za ugotovitev, kako bo organizacija uspešna finančno in gospodarsko. Čeprav računovodski strokovnjaki že dolgo ločijo računovodske in finančne podatke, so uradno jasno ločnico potegnili slovenski računovodski standardi (SRS)9. Zanje je značilno, da zelo natančno ločijo računovodske informacije od finančnih (Kavčič 2006, 14).
Turk (2002, 529) opredeljuje predračunavanje kot zbiranje, urejevanje in obdelovanje podatkov, ki se nanašajo na načrtovanje gospodarskih kategorij v prihodnjem obdobju, ter njihovo prikazovanje v predračunih, ki podrobneje opredeljujejo načrte.
Tej opredelitvi sledi tudi SRS 20, ki pravi, da je računovodsko predračunavanje obdelovanje v denarni in naravni (nedenarni) merski enoti izraženih podatkov o načrtovanih gospodarskih kategorijah poslovnih procesov in stanj. Usmerjeno je k sestavljanju računovodskih
9 SRS so izvirna združitev domače računovodske teorije z mednarodnimi zahtevami, zlasti mednarodnimi standardi računovodskega poročanja (MSRP) in direktivami Evropske unije.
16
predračunov, ki zajemajo denarno in v naravnih merskih enotah izražene podatke o načrtovanih sredstvih, obveznostih do njihovih virov, prihodkih, odhodki, stroških ter prejemkih in izdatkih (SRS 2006, 111). Računovodsko predračunavanje je pomembno pri sestavljanju računovodskih predračunov tako za notranje kot za zunanje uporabnike.
Namen načrtovanja, tudi računovodskega, je v vnaprejšnjem preprečevanju in razreševanju možnih problemov.
V skladu s SRS 20 (SRS 2006, 112) se računovodski predračuni nanašajo na poslovne pojave in/ali njihove skupine ter na dele podjetja in/ali celotno podjetje. Tako ločimo naslednje vrste predračunavanja in predračunov10:
− Računovodsko predračunavanje in predračuni za posamezne poslovne pojave obsegajo predračunske kalkulacije nabave, proizvodnje in prodaje, predračunske kalkulacije s posameznimi sredstvi, obveznostmi do virov sredstev in naložbami, predračune prihodkov po vrstah, stroškov po vrstah, odhodkov po vrstah in poslovnega izida po vrstah, predračuna izdatkov po vrstah in prejemkov po vrstah in poslovnega izida po vrstah in podobno. Vsi ti predračuni so za posredne uporabnike pomembni, nekateri celo bolj kot za podjetja. Posredni uporabniki, ki so pod nadzorom njihovih ustanoviteljev, morajo kalkulacijam stroškov nabave, proizvodnje in prodaje nameniti posebno pozornost. V praksi to pomeni izbrati čim boljšega ponudnika za material, storitve ali opremo, kar je potrebno utemeljiti z ustreznim predračunom, upoštevati je potrebno tudi določila Zakona o javnem naročanju (ZJN-2). Posredni uporabnik, ki želi izvesti program ali opraviti storitev, mora vnaprej vedeti, koliko ga bo uresničitev takega programa ali storitve stala.
Potrebno je pripraviti predračun, s katerim si zagotovi sredstva iz proračuna, bodisi iz državnega ali občinskega. Pri tržni dejavnosti, ki ni financirana iz proračuna, pa je za storitev potrebno izračunati stroškovno ceno. Stroškovna cena je namreč osnova za izračun prodajne cene, po kateri storitev prodajamo na trgu.
− Računovodsko predračunavanje in predračuni za dele organizacije obsegajo predračune stroškov po stroškovnih mestih in mestih odgovornosti, predračune stroškov, odhodkov in prihodkov po področjih in območjih delovanja, predračune poslovnega izida poslovnoizidnih enot in predračune finančnega izida po delih organizacije. Značilno za posredne uporabnike je, da običajno opravljajo več dejavnosti. Javne dejavnosti, ki se financirajo iz proračuna, in pa tržne, ki jih posredni uporabniki tržijo sami. Da je posredni
10 V uvodu v SRS je napisano, da se le-ti »nanašajo predvsem na gospodarske družbe, glede na svoje potrebe pa jih uporabljajo tudi druga podjetja, zavodi in celo državne organizacije, če to posebej določajo državni predpisi. V večini slovenskih računovodskih standardov je v zvezi z njihovo uporabo govor kar o podjetjih, in ne o organizacijah kot o splošnejšemu pojmu, ki obsega na primer tudi zavode.« (SRS 2006, 1) SRS 20, ki ureja računovodsko predračunavanje je med tistimi standardi, ki jih je mogoče uporabiti tudi v drugih organizacijah, ne le v podjetjih.
17
uporabnik uspešen kot celota, je potrebna uspešnost vseh njegovih dejavnosti ali pa vsaj večine. Zato morajo posredni uporabniki izdelati predračune za posamezne dejavnosti in za odgovorne osebe.
− Računovodsko predračunavanje in predračuni za vso organizacijo ter iz njih izvirajoči temeljni predračunski izkazi, kamor uvrščamo bilanco stanja, izkaz prihodkov in odhodkov ter izkaz prihodkov in odhodkov po denarnem toku. V to skupino sodijo finančni načrti, ki jih obravnavamo v magistrski nalogi.
Predračunavanje sodi v informacijsko funkcijo in je osnova za načrte, pri proračunskih uporabnikih za finančne načrte. Proračunski uporabniki pripravljajo računovodske in neračunovodske predračune. V poročilih o doseženih ciljih in rezultatih morajo prikazati tako denarno kot tudi nedenarno izražene kategorije.
Predračuni morajo biti sestavljeni zelo skrbno, saj so sodilo doseženega, hkrati pa pomembni za zunanje in notranje uporabnike računovodskih poročil. Pri proračunskih uporabnikih je skrb še toliko večja, saj predračuni pomenijo na eni strani prihodek za uporabnike, na drugi strani pa strošek za državo in izdatek za državljane. To daje računovodskim predračunom proračunskih uporabnikov prizvok javnosti in zahteva primerno kakovost.
V skladu z SRS 20 je potrebno razlikovati predložene računovodske predračune od sprejetih računovodskih predračunov. Prvi so podlaga za odločanje znotraj načrtovanja ali pripravljanja izvajanja kot odločitvenih področij in lahko ponujajo več možnosti, med katerimi se je treba odločiti, drugi pa kažejo sprejeto odločitev in so sodilo pri primerjavi z dosežki (SRS 2006, 112). Sprejet računovodski predračun tako postane cilj, ki ga organizacija želi doseči in si zanj prizadeva.
Dobro predračunavanje, ki omogoča ocenjevanje prihodnjih stroškov, prihodkov, nadziranje uresničenega in ugotavljanje dosežkov, je osnova za načrte. Predračuni postanejo načrti, pod pogojem, da so sprejeti.
Računovodsko predračunavanje v osnovnih šolah v veliki meri temelji na finančnih načrtih pristojnega ministrstva in na proračunu občine ustanoviteljice, šole same nimajo veliko maneverskega prostora. Ministrstvo namreč določa normative, standarde, cenike za materialne stroške in drugo, občina ustanoviteljica pa v svojem proračuna določi, koliko sredstev bo namenila za določeno osnovno šolo za plačila stroškov za uporabo prostora in opreme, za investicijsko vzdrževanje nepremičnin in opreme, za dodatne dejavnosti in za investicije. Šola mora občini svoje potrebe utemeljiti pred sprejetjem občinskega proračuna.
18 2.3 Metodike računovodskega predračunavanja
Poglavitni namen predračunavanja je zagotoviti ocenjevanje dosežkov. Ko primerjamo uresničeno z načrtovanim, dobimo odmike, ki so merilo doseženega. Odmiki pa so le eno izmed sodil, ki nam pokažejo, kako so bili posamezniki pri svojem delu uspešni. V praksi se vedno bolj uveljavljajo poleg primerjave z načrtovanim tudi primerjave s prejšnjim letom in pa primerjave z najboljšimi podjetji v skupini (benchmarking)11. Odmiki so lahko posledica boljšega ali slabšega delovanja odgovornih in pa načina načrtovanja. Metodike računovodskega predračunavanja so namreč različne.
2.3.1 Mirujoče (statično) in gibljivo (dinamično) predračunavanje
Delitev na mirujoče in gibljivo predračunavanje se nanaša na to, kako prilagajamo ekonomske kategorije doseženemu obsegu dejavnosti. Mirujoče predračunavanje je predračunavanje za določen obseg dejavnosti in ob domnevi, da se ta v prihodnje ne bo spremenil. V praksi pa se dogaja, da so ekonomske kategorije drugačne, kot smo jih predvideli v mirujočem predračunu. Pri mirujočem predračunavanju se prvotni predračun ne prilagaja dejanskemu obsegu poslovanja. Primerja se tako prvotni predračun z obračunom in se ugotovi odmik. Ta metoda običajno pomeni velika odstopanja. Tudi če je vodstvo pri svojih odločitvah uspešno, lahko prihaja do velikih odmikov zaradi ekonomskih kategorij, ki se spreminjajo z obsegom dejavnosti. Mirujoči predračun tako ni uporaben za presojanje dosežkov odgovornih, zlasti v razmerah, ko je prihodnost in s tem napovedovanje dosežkov zelo negotovo. Gibljivo predračunavanje pa je predračunavanje za različne obsege dejavnosti, kar je praviloma praksa v realnem življenju. Temelji na gibljivi, spreminjajoči se podlagi, ki upošteva spremembe v obsegu dejavnosti, ki jo opravlja organizacija (Turk, Kavčič in Kokotec-Novak 2003, 227).
Kavčičeva (2006, 20−21) navaja tri glavne odlike gibljivega predračunavanja:
− uporabiti ga je mogoče ne glede na raven obsega dejavnosti;
− z njim lahko ugotovimo, kolikšni bi morali biti stroški pri različnih ravneh dejavnosti,
− ko so ugotovljeni pričakovani stroški za nek obseg dejavnosti, lahko ugotovimo, koliko se
− uresničeni stroški razlikujejo od pričakovanih;
− odgovornim organizacije, ki se pri predračunavanju srečujejo z negotovostjo, pomaga predvideti različne obsege stroškov pri različnih obsegih dejavnosti; uporablja se za ugotavljanje poslovnega izida pri različnih obsegih dejavnosti.
11 Benchmarking (ali metoda najboljših praks; angl. »best practices method«) predstavlja proces primerjanja postopkov in opravil določenega poslovnega procesa s podobnimi procesi v svetovno uspešnih podjetjih/organizacijah, pri čemer se raven učinkovitosti opravljanja posameznih aktivnosti znotraj tega procesa v svetovno vodilnih podjetjih/organizacijah postavi kot cilj, ki ga podjetje/organizacija zasleduje, ali kot norma, s katero primerja lastno raven opravljanja proučevanih aktivnosti (Tekavčič 2002, 679).
19
Gibljivo predračunavanje omogoča vodstvu, da sproti nadzira, kako se uresničuje načrt, in sprejema tudi popravljalne ukrepe.
Potreba bo gibljivem predračunavanju nastaja zaradi različnega obnašanja posameznih vrst stroškov pri spreminjanju obsega dejavnosti. Zato je treba, preden se lotimo priprave gibljivega predračuna, natančno poznati obnašanje stroškov. Upoštevati je treba, da so celotni stroški vsakega obsega dejavnosti izračunani po enačbi:
STROŠKI = stalni stroški + spremenljivi stroški na enoto izložka × število izložka.
Stalni stroški so neodvisni od obsega dejavnosti, zato se pri večjem obsegu dejavnosti razdelijo na več proizvodov, kar pomeni povečevanje dobička, spremenljivi stroški pa se pri večjem obsegu dejavnosti povečujejo in se zelo razlikujejo od prvotno načrtovanih pri drugačnem obsegu dejavnosti. Nesporno pa se obseg celotnih stroškov pri večjem obsegu povečuje, pri manjšem pa zmanjšuje, kar povzročajo spremenljivi stroški. Pri gibljivem predračunavanju torej posebej spremljamo stalne in spremenljive stroške.
Pri gibljivem predračunavanju se predračun stroškov dejansko naredi (oziroma prilagodi) potem, ko je že znana količina proizvodnje oziroma prodaje za določeno obdobje. Gibljivo predračunavanje predvideva, da se z odmikom dejanskih količin od načrtovanih izkrivi informacija o stroškovni učinkovitosti, in sicer z vidika spremenljivih stroškov (na stalne stroške količina nima vpliva). Da bi dejansko dobili informacijo o doseženi stroškovni učinkovitosti, moramo prvotni predračun prilagoditi tako, da stroške preračunamo na dejansko uresničene količine, nato pa tako preračunane stroške primerjamo z uresničenimi (Selan 2006, 180).
Pomanjkljivost gibljvega predračunavanja je, da je zahtevno in da je potrebno predračune narediti najprej po vrstah stroškov glede na spreminjanje z obsegom poslovanja (stalni, spremenljivi), nato pa še po naravnih vrstah. Ker se stroški lahko spreminjajo zaradi različnih potroškov prvin poslovnega procesa ali zaradi njihovih cen, je treba predračunske stroške opredeliti tako, da bo mogoče ugotoviti, kolikšen je vpliv cen in kolikšen je vpliv potroškov (Turk, Kavčič in Kokotec-Novak 2003, 228).
V osnovnih šolah mirujoče in gibljivo predračunavanje za pripravo predračunov v celoti nista najbolj primerna. Mirujoče predračunavanje je za določen obseg dejavnosti in ne predvideva nobenih sprememb, kar je nerealno. Gibljivo predračunavanje pa se prilagaja obsegu dejavnosti, vendar v šolstvu običajno ni bistvenih razlik v obsegu dejavnosti. Na odstopanja vplivajo drugi dejavniki, na primer spremenjeni normativi, spremenjeni zneski za materialne stroške, spremenjena višina proračunskih sredstev, napovedi UMAR-ja. Mirujoče in giblljivo predračunavanje pa sta lahko primerna za določene postavke prihodkov ali stroškov.
20
2.3.2 Rastoče predračunavanje in ničelno predračunavanje
Osnova oziroma podlaga za predračun deli predračunavanje na rastoče predračunavanje in predračunavanje brez opiranja na preteklost ali ničelno.
Večina organizacij pri pripravi predračunov uporablja metodo rastočega predračunavanja. Za to metodo velja, da se predračun pripravi na osnovi predračuna ali obračuna preteklega leta z upoštevanjem prihajajočih sprememb (na primer pričakovana stopnja inflacije). Prednosti metode rastočega predračunavanja so, da je postopek priprave predračuna hiter, enostaven in poceni. Glavna slabost take priprave predračuna pa je, da se prvenstveno ne ukvarja z upravičenostjo višine posameznega stroška in ne spodbuja varčnosti (Brammer in Penning 2003, 307−308).
Rastoče predračunavanje (incremental budgeting) je najpogostejše predračunavanje tudi pri proračunskih uporabnikih. Izhaja iz predračuna ali obračuna preteklega leta, ki ga popravijo (povečajo ali zmanjšajo) zaradi sprememb, pričakovanih v prihodnjem poslovnem letu.
Slabost tovrstnega predračunavanja, zlasti v organizacijah, ki jim predračun pomeni tudi neke pravice, je, da zaradi načina predračunavanja ne analizirajo potrebnih dejavnosti in s tem povezanih stroškov, da bi cilje dosegli. Pogosto se v predračune naslednjega obdobja vgradijo tudi pomanjkljivosti preteklega obdobja. Poleg tega to predračunavanje spodbuja večjo porabo. Organizacije dobro vedo, da bodo zelo težko ponovno uveljavile pravico do stroškov, če so jo izgubile. To je razlog, da tudi takrat, ko stroški niso upravičeni, porabijo ves predračunani denar, saj vedo, da bodo sicer za vedno izgubile možnost uporabe teh sredstev, upravičeno ali ne (Kavčič 2006, 21).
V osnovnih šolah se večinoma uporablja rastoče predračunavanje, ki resnično spodbuja večjo porabo. To v prihodnje verjetno ne bo več mogoče, saj je Slovenija prisiljena z varčevalnimi ukrepi zmanjšati javno porabo.
Ničelno predračunavanje (zero based budgeting) preteklega predračuna ne upošteva in temelji na predpostavki, da je treba vse sedanje dejavnosti analizirati in jih izvajati v prihodnosti, le če so potrebne in zagotavljajo doseganje ciljev organizacije. Vse izdatke in stroške je potrebno utemeljiti, sicer jih ni mogoče zajeti v predračun.
Kavčičeva (2006, 22) ničelno predračunavanje deli v štiri korake:
1. Najprej opredelimo enoto odločanja, ki je oddelek, dejavnost, program ali podobno in za katero pripravimo predračun. Kaj je opredeljeno kot enota odločanja, je odvisno od dejavnosti, želja vodstva in še česa.
2. Nato opredelimo vrste odločitev. Organizacija pripravi skupek listin, v katerih opredeli odločevalne dejavnosti znotraj odločevalne enote. Vsaka vrsta odločitev mora vsebovati
21
vse stopnje, ki jih poznamo pri odločanju: opredeliti je treba cilje, poti za njih doseganje, pričakovane koristi in škodo, če odločitev ne bo sprejeta.
3. Vrste odločitev se razvrstijo po prednostnem vrstnem redu. Tu sta možna dva načina priprave odločitve. Prvi zajema vzajemno izključujoče se odločitve, ki temeljijo na dejstvu, da je mogoče isto dejavnost opravljati na različne načine, zato se pripravijo različice poti za opravljanje iste dejavnosti. Izbrana mora biti najboljša različica, ostale so zavrnjene. Drugi možni način priprave najboljše različice je tako imenovano dodajanje.
Pri vsaki različici so namreč mogoče različne ravni delovanja. Tudi za izbrano različico se najprej opredeli najnižja raven delovanja, nato pa se obseg dejavnosti povečuje (dodaja).
4. Zadnji korak tega procesa je priprava predračuna.
Prednosti predračunavanja brez opiranja na preteklost (Lucey 2003, 155):
− omogoča pravilno razporeditev sredstev, ki je opravljena glede na potrebe in pričakovane koristi;
− vodi poslovodstvo k proučevanju učinkovitosti obstoječih dejavnosti oziroma aktivnosti;
− omogoča decentralizacijo procesa predračunavanja in s tem vključevanje širšega kroga zaposlenih v proces sprejemanja poslovnih odločitev;
− sistematično proučuje obstoječe stanje v podjetju, hkrati pa omogoča, da v podjetju pravočasno zaznajo in opustijo tiste dejavnosti oziroma aktivnosti, ki so zastarele in stroškovno neučinkovite.
Slabosti predračunavanja brez opiranja na preteklost (Lucey 2003, 156):
− proces predračunavanje je zahteven in dolgotrajen;
− lahko se zgodi, da je potrebno znanje, ki ga zaposlenci v podjetju nimajo;
− pri sestavljanju prednostnega vrstnega reda posameznih odločitev lahko nastanejo problemi, hkrati pa se lahko pojavi dvom o pravilnosti odločitev, saj so rezultat subjektivne presoje;
− poudarja lahko kratkoročne koristi na škodo dolgoročnih;
− za delovanje tega koncepta je potrebno veliko medsebojnega zaupanja med zaposlenimi različnih ravni v podjetju;
− potreben je spremenjen miselni pristop vseh sodelujočih in spremenjen način vodenja podjetja.
Glavna slabost metode ničelnega predračunavanja predstavlja določitev vrstnega reda aktivnosti po pomenu. Aktivnosti je enostavno preveč, da bi lahko vse načrtovali, zato je pomembno, da imajo prednost le ključne. Ključne aktivnosti pa so tiste, ki ustvarjajo največ dodatne vrednosti ali so stroškovno »najpožrešnejše« − z ostalimi se nima pomena ukvarjati (Selan 2006, 180).
22
Ničelno predračunavanje je za vsako organizacijo velik izziv, saj je treba sproti preverjati in utemeljevati vsako nameravano dejavnost. Slaba stran tega predračunavanja je, da je dolgotrajen proces, ki zahteva veliko pogajanj, usklajevanj, znanja in podobnega. Analiza dobrih strani posamezne metodike predračunavanja pokaže, da bi morali posredni uporabniki, če bi želeli pripraviti vsebinsko ustrezno poročilo o doseženih ciljih in rezultatih, upoštevati pri osnovi za predračun ničelno predračunavanje, pri prilagajanju predračunskih stroškov obsegu dejavnosti pa gibljivo predračunavanje. To sta zelo zahtevni metodiki, ki terjata dobro poznavanje dejavnosti, za katero se delajo predračuni, obnašanje stroškov in še česa. Zato ni čudno, da tudi pri tistih organizacijah, za katerih ustrezno predračunavanje je zainteresirana tudi širša družbena skupnost, takega predračunavanja ni (Kavčič 2006, 22).
V situaciji, v kateri je trenutno Slovenija, ko se govori še samo o varčevanju in o racionalnejši in učinkovitejši porabi javnih sredstev, je predračunavanje zelo pomembna in odgovorna naloga vsakega zavoda. V tej situaciji tudi sami ugotavljamo, da bi bilo smiselno uporabljati kombinacijo ničelnega in gibljivega predračunavanja, kar pa je dolgotrajen in zelo zahteven proces. Obe predračunavanji zahtevata strokovno usposobljen kader, ki ga v šolstvu primanjkuje oz. se mu pripisuje premajhen pomen. Je pa to način, ko bi pri predračunavanju ne bi vključevali preteklosti in upoštevali spremembe v obsegu dejavnosti, ki jo opravlja organizacija.
2.3.3 K ciljem in rezultatom usmerjeni proračun
Veliko držav išče načine, kako učinkoviteje porabiti omejena proračunska sredstva za doseganje ciljev in uresničevanje prednostnih nalog. Prehod na k ciljem in rezultatom usmerjeni proračunski proces ali ciljno usmerjeni proračunski proces – CUP je ena od poti, ki jo je izbrala tudi Slovenija.
Države članice OECD po letu 2000 pospešeno prehajajo od tradicionalnega proračuna na k rezultatom usmerjeni proračun. Programsko načrtovanje in usmerjenost k ciljem in rezultatom delovanja države sta se v Sloveniji pričeli z reformo v letu 2001 in pomenita temelj za nov način vodenja in izvajanja funkcij javne uprave, saj usmerjata delovanje javne uprave (Zemljič 2000, 110):
− od vložkov (Input)
− preko postopkov
− k rezultatom (Output)
− k učinkom (Outcome) njenega delovanja.
